[Download] Tải Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận, kiến nghị kiểm toán – Tải về File Word, PDF

ĐÁNH GIÁ TÍNH ĐẦY ĐỦ VÀ THÍCH HỢP CỦA BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN ĐỂ ĐƯA RA KẾT LUẬN, KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN
ThS. ĐẶNG THỊ MÂY – Đại học Kinh tế Kỹ thuật Công nghiệp *

Ngày 28/12/2018, Kiểm toán Nhà nước ban hành Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN hướng dẫn về
bằng chứng kiểm toán. Bài viết trao đổi về một số nội dung liên quan đến bằng chứng kiểm toán
và việc đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận và kiến
nghị kiểm toán, qua đó giúp các đơn vị trực thuộc Kiểm toán Nhà nước, các đoàn kiểm toán, thành
viên đoàn Kiểm toán Nhà nước và các tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán của Kiểm
toán Nhà nước thực hiện đúng theo quy định.
Từ khóa: Báo cáo tài chính, bằng chứng kiểm toán, Kiểm toán Nhà nước, kiểm toán tài chính

chính (BCTC) và những tài liệu, thông tin khác. Về
EVALUATING THE ADEQUACY AND APPROPRIATENESS yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán, khi thực hiện
OF AUDIT EVIDENCE TO MAKE AUDIT CONCLUSION AND kiểm toán, cần lưu ý các nội dung sau:
RECOMMENDATION Thứ nhất, tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán.
Dang Thi May – University of Economics – Technology for Tính thích hợp là tiêu chuẩn để đánh giá chất
Industries lượng của các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng
On December 28th, 2018, the State Audit kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để
issued Decision No.03/2018/QD-KTNN hỗ trợ KTVNN đưa ra các kết luận làm cơ sở hình
providing guidance on audit evidence. The thành ý kiến kiểm toán. Chất lượng của bằng chứng
paper discusses some contents related to audit kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi tính phù hợp và độ
evidence and the assessment of the adequacy tin cậy của tài liệu, thông tin làm cơ sở cho bằng
and appropriateness of audit evidence to make chứng kiểm toán:
audit conclusions and recommendations, – Tính phù hợp đề cập đến mối quan hệ logic
thereby helping affiliated units under The hoặc liên quan tới mục đích của thủ tục kiểm toán
State Audit, the Audit Teams and their và trong một số trường hợp là cơ sở dẫn liệu được
members, audit organizations and individual xem xét. Chẳng hạn, mục tiêu thu thập bằng chứng
participants comply with regulations. chứng minh sự hiện hữu của tài sản thì thủ tục kiểm
toán cần thực hiện kiểm kê tài sản. Tuy nhiên, việc
Keywords: Financial statements, audit evidence, State kiểm kê tài sản chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản,
Audit, financial audit
không chứng minh được quyền sở hữu của đơn vị
đối với tài sản này. Có thể tài sản đang hiện hữu tại
Ngày nhận bài: 14/2/2019 đơn vị nhưng lại là tài sản đi thuê, đi mượn hay đã
Ngày hoàn thiện biên tập: 4/3/2019 bị cầm cố, thế chấp cho các khoản vay. Do đó, muốn
Ngày duyệt đăng: 8/3/2019 thu thập bằng chứng đảm bảo tài sản thuộc sở hữu
của đơn vị thì KTVNN phải thực hiện xem xét các
chứng từ chứng minh quyền sở hữu của đơn vị đối
Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán
với tài sản đó (như hợp đồng mua bán; chứng từ tài
Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN, bằng chính; chứng từ xác nhận quyền sở hữu, quyền sử
chứng kiểm toán là tài liệu, thông tin do kiểm toán dụng đối với tài sản cần xác định).
viên nhà nước (KTVNN) thu thập được liên quan – Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh
đến cuộc kiểm toán làm cơ sở cho việc đánh giá, xác hưởng bởi nguồn gốc, nội dung và hoàn cảnh mà tài
nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán. Bằng chứng liệu, thông tin thu thập được. Việc đánh giá về độ
kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể dựa trên
đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài các nguyên tắc sau:

54 *Email: dtmay@uneti.edu.vn

Một là, bằng chứng kiểm toán được thu thập từ càng cao thì càng cần nhiều bằng chứng kiểm toán,
các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị, có độ tin cậy chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao
cao hơn bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm thì có thể cần ít bằng chứng kiểm toán hơn. Chẳng
toán cung cấp. Tuy nhiên, vẫn có ngoại lệ: Tài liệu, hạn, khi KTVNN đánh giá mức độ rủi ro có sai sót
thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán trọng yếu đối với khoản mục hàng tồn kho là cao thì
được thu thập từ nguồn bên ngoài có thể không KTVNN cần phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm
đáng tin cậy nếu nguồn gốc tài liệu, thông tin không toán liên quan đến khoản mục để đánh giá tính hiện
rõ ràng. hữu, trọn vẹn của hàng tồn kho, cũng như khẳng
Hai là, bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong định tính trung thực và đảm bảo sự trình bày của
nội bộ đơn vị được kiểm toán có độ tin cậy cao hơn khoản mục này trên BCTC là hợp lý.
khi các kiểm soát liên quan (kể cả các kiểm soát đối Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán yêu cầu
với việc tạo lập và lưu trữ các bằng chứng) được KTVNN phải thu thập số lượng bằng chứng cần
thực hiện hiệu quả. thiết đảm bảo đủ căn cứ hỗ trợ cho KTVNN đưa ra
Ba là, bằng chứng kiểm toán do KTVNN trực tiếp đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán.
thu thập đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm Bằng chứng kiểm toán phải đạt được tính đầy đủ để
toán được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận. một KTVNN có kinh nghiệm nhưng không có bất
Bốn là, bằng chứng kiểm toán dạng văn bản (có kỳ thông tin nào trước về cuộc kiểm toán có thể hiểu
thể là trên giấy tờ, dạng điện tử, hoặc các dạng khác) được kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện,
đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập bằng hiểu được căn cứ hình thành đánh giá, xác nhận, kết
lời. Chẳng hạn, văn bản có chữ ký của người xác luận và kiến nghị kiểm toán.
nhận thông tin sẽ đảm bảo độ tin cậy hơn thông tin Cần lưu ý rằng, tính đầy đủ và thích hợp của
thu thập được từ cuộc phỏng vấn bằng lời với chính bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan
người đó. với nhau. Số lượng của bằng chứng kiểm toán
Năm là, bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi chất lượng bằng
liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là chứng kiểm toán và chất lượng bằng chứng kiểm
bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, toán quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán
số hóa hoặc được chuyển thành bản điện tử. cần thu thập. KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng
Sáu là, bằng chứng kiểm toán là các chứng từ điện chứng kiểm toán thích hợp để đạt được sự đảm
tử phải đảm bảo yêu cầu: Thông tin dữ liệu điện tử bảo hợp lý nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức
phải được mã hóa, không bị thay đổi trong quá trình độ thấp nhất.
truyền qua mạng máy tính, mạng viễn thông hoặc Đánh giá bằng chứng kiểm toán
trên vật mang tin; phải bảo đảm tính bảo mật và bảo
toàn dữ liệu, thông tin trong quá trình sử dụng và Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN, khi
lưu trữ; phải được quản lý, kiểm tra chống các hình đánh giá bằng chứng kiểm toán, KTVNN phải
thức lợi dụng khai thác, xâm nhập, sao chép, đánh thực hiện đánh giá tính đầy đủ và tính thích hợp
cắp hoặc sử dụng bằng chứng từ điện tử không của bằng chứng kiểm toán. Sau khi hoàn thành các
đúng quy định; được xác thực bằng chữ ký số của thủ tục kiểm toán, KTVNN xem xét lại hồ sơ kiểm
cá nhân hoặc đơn vị có thẩm quyền cung cấp thông toán nhằm xác định các nội dung kiểm toán đã được
tin, tài liệu (trong điều kiện phù hợp). kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Trên cơ sở
Thứ hai, tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bằng chứng thu thập được, KTVNN phải xem xét lại
Tính đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng đánh giá ban đầu về rủi ro và trọng yếu kiểm toán
bằng chứng kiểm toán. Số lượng bằng chứng kiểm và xác định xem có cần thiết phải tiến hành các thủ
toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá tục kiểm toán bổ sung hay không.
của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu và chất KTVNN đánh giá bằng chứng kiểm toán để hình
lượng của những bằng chứng kiểm toán đó. Tính thành các phát hiện kiểm toán. Việc đánh giá bằng
đầy đủ của bằng chứng kiểm toán không đặt ra một chứng kiểm toán phải khách quan và công bằng.
số lượng cụ thể mà phụ thuộc vào xét đoán chuyên Khi đánh giá bằng chứng kiểm toán và xem xét mức
môn của KTVNN, tức là KTVNN phải đánh giá độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán, KTVNN
được các nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính đầy phải xem xét cả 2 yếu tố định tính và định lượng.
đủ như đánh giá được rủi ro có sai sót trọng yếu Trên cơ sở các phát hiện kiểm toán, KTVNN thực
và chất lượng của bằng chứng kiểm toán thu thập. hiện các xét đoán chuyên môn để đưa ra kết luận về
Rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở mức độ nội dung kiểm toán hoặc kết luận về các thông tin liên

55

quan đến nội dung kiểm toán. Căn cứ vào các bằng xác định đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem thích hợp để giảm rủi ro kiểm toán đến một mức
xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng có thể chấp nhận được, từ đó đưa ra kết luận làm
yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Khi các bằng chứng kiểm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Trên cơ sở đánh
toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu
tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không thập được, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán
nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu về nội dung kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng
đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải thực hiện các bước yếu là đúng đắn, trung thực, hợp lý và phù hợp với
sau: Xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá lại đối với các quy định…
tất cả hoặc một số khoản mục, hoặc thông tin thuyết KTVNN phải xác định xem xét quy định được
minh trên báo cáo quyết toán và những cơ sở dẫn liệu đơn vị áp dụng có phù hợp với quy định pháp luật
có liên quan; Đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập hiện hành hay không. Nếu xét thấy là không phù
kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán
với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro. cung cấp thêm các thông tin cần thiết về nội dung
KTVNN không được cho rằng, gian lận hoặc kiểm toán, nhằm tránh sự hiểu nhầm; và Báo cáo
nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét bằng chứng kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần
kiểm toán đầy đủ, thích hợp và cần cân nhắc xem nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng về những
việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào thông tin bổ sung.
đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá Để đưa ra ý kiến kiểm toán về các nội dung được
để xác định sự phù hợp của việc đánh giá. KTVNN kiểm toán, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã
phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của đạt được sự đảm bảo hợp lý xét trên phương diện
bằng chứng kiểm toán đã thu thập. tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc
Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện
tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý
chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình
cơ sở dẫn liệu. Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy
chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có
liệu trọng yếu, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù
kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng hợp với quy định.
chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến Việc quyết định xem dạng ý kiến kiểm toán
kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến. không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần nào là
Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, phù hợp phụ thuộc vào: Bản chất của vấn đề dẫn
khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không
mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do các nội
làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị được dung kiểm toán thông tin tài chính có sai sót trọng
kiểm toán thì mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu hoặc thông tin tài chính có thể có sai sót trọng
yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư yếu trong trường hợp KTVNN không thể thu thập
tài khoản và thông tin thuyết minh cần lưu ý có thể đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Ngoài
cần phải sửa đổi. Nếu mức trọng yếu thực hiện đối ra, còn phụ thuộc vào việc xét đoán của KTVNN
với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có
và thông tin thuyết minh cần lưu ý được sửa đổi ở thể có của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý
mức thấp hơn mức trọng yếu đã xác định trước đó, kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận
thì KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng toàn phần đối với các nội dung kiểm toán, thông
yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các tin tài chính…
thủ tục kiểm toán cho phù hợp. KTVNN thực hiện
Tài liệu tham khảo:
tổng hợp kết quả kiểm toán trên cơ sở tất cả bằng
chứng kiểm toán đã thu thập được bao gồm kết quả 1. Quốc hội, Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24/6/2015;
của các thủ tục kiểm toán ban đầu và thủ tục kiểm 2. Kiểm toán Nhà nước, Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN ban hành hướng
toán bổ sung để hình thành ý kiến kiểm toán. dẫn về bằng chứng kiểm toán;
Cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán 3. Tổng Kiểm toán nhà nước (2016), Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày
15/7/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;
KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn để 4. Một số website: sav.gov.vn, baokiemtoannhanuoc.vn, thuvienphapluat.vn…

56