[Download] Tải Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán tại Việt Nam – Tải về File Word, PDF

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN
CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TẠI VIỆT NAM
THE FACTORS AFFECTING AUDIT QUALITY
OF ACCOUNTING ESTIMATES IN VIETNAM

TS. Trần Nguyễn Bích Hiền; ThS. Lương Thị Hồng Ngân; ThS. Cao Hồng Loan
Trường Đại học Thương Mại
hientranvcu@gmail.com

Tóm tắt
Bài viết trình bày nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến chất lượng kiểm toán các
ước tính kế toán tại Việt Nam. Nghiên cứu sử dụng mô hình hồi quy sau khi đã tiến hành kiểm
định thang đo Crobach Alpha và phân tích nhân tố khám phá EFA. Dữ liệu nghiên cứu dựa trên
kết quả khảo sát 172 đối tượng tại 18 công ty kiểm toán độc lập trên địa bàn Hà Nội. Kết quả
nghiên cứu cho thấy có 04 nhân tố có ảnh hưởng thuận chiều đến chất lượng kiểm toán các ước
tính kế toán, đó là: Năng lực chuyên môn của KTV, Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV,
Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT, Môi trường pháp lý liên quan UTKT, 01 nhân tố có
ảnh hưởng ngược chiều là Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mô hình, phương pháp
lập UTKT.
Từ khóa: Nhân tố ảnh hưởng; Chất lượng kiểm toán; Ước tính kế toán

Abstract
This paper presents the impact of variables on the quality of audit accounting estimates in
Vietnam. This study first assessed the scales, using Cronbach Alpha and Exploratory Factor
Analysis (EFA). Research data is based on the results of surveying 172 people at 18 independent
auditing firms in Hanoi. The result shows that there are 04 factors that have a positive influence
on the quality of auditing accounting estimates, such as: Professional qualification, Professional
kepticism, The effectiveness of internal control related to accounting estimates, Regulatory envi-
ronment related to accounting estimates, 01 factor that has the opposite influence is The uncer-
tainty of the data, assumptions, models, methods of making accounting estimates.
Keywords: factors; audit quality; accounting estimates

1. Đặt vấn đề
Sự phát triển và hội nhập ngày càng sâu của Việt Nam vào nền kinh tế thế giới đã tạo ra
nhiều cơ hội và thách thức. Để nâng cao năng lực cạnh tranh trên cả thị trường trong nước và
quốc tế, thu hút nhiều vốn đầu tư, vay vốn dễ dàng, trúng thầu nhiều hợp đồng lớn, dưới áp lực
của tối đa hóa lợi nhuận đòi hỏi các nhà quản lý doanh nghiệp phải thực hiện những thủ thuật
nhằm làm “đẹp” Báo cáo tài chính (BCTC). Một trong những công cụ để “phù phép” BCTC được
các nhà quản lý thường sử dụng đó là “ước tính kế toán”.

1307

Ước tính kế toán (UTKT) là một chỉ tiêu quan trọng trong các báo cáo tài chính. Theo
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 (VSA 540), UTKT là một giá trị tiền tệ gần đúng trong
trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh
nghiệp kiểm toán là phải thu nhập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp về các UTKT đã
được ghi nhận hoặc thuyết minh trong BCTC để làm cơ sở trình bày ý kiến cho sự bảo đảm hợp
lý rằng liệu BCTC được kiểm toán có còn chứa đựng các sai phạm trọng yếu, trong đó có sai
phạm liên quan đến các ước tính kế toán hay không. Tuy nhiên, liên quan đến các ước tính kế
toán tức là liên quan đến các sự kiện không chắc chắn trong tương lai. Để có bằng chứng thuyết
phục về các sự kiện trong tương lai là điều không dễ thực hiện. Mặt khác, để thu thập bằng chứng
kiểm toán cho kết luận về tính hợp lý của kết quả trong tương lai cũng là điều khó có thể thể đạt
được. Do vậy, kiểm toán các ước tính kế toán tại thời điểm khóa sổ kế toán hoàn toàn không dễ
dàng thực hiện và được coi là một trong những vấn đề thách thức trong cả lý luận và thực hành
kiểm toán.
Thực tế cho thấy, chênh lệch theo BCTC trước và sau kiểm toán năm 2017 và 2018 của
các công ty niêm yết trên cả 2 sàn Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh là các con số đáng quan
tâm: 540 công ty trên tổng số 709 công ty (năm 2017), 451 công ty trên 733 công ty (năm 2018)1.
Trong đó, phần nhiều chênh lệch là do quan điểm khác nhau giữa doanh nghiệp và kiểm toán
viên liên quan đến các ước tính kế toán như các khoản dự phòng, khấu hao và phân bổ. Đây là
các ước tính kế toán thường liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế của
doanh nghiệp với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho đơn vị. Đặc biệt
trong điều kiện nền kinh tế gặp khó khăn, kết quả hoạt động kinh doanh tiêu cực, nợ xấu khó đòi
tăng nhanh, hàng tồn kho chậm luân chuyển, thị trường chứng khoán giảm giá… nguy cơ các
doanh nghiệp bỏ qua hoặc xác định một cách không phù hợp các ước tính kế toán có thể dẫn đến
BCTC phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình tài chính và kinh doanh của doanh nghiệp.
Trong khi đó, thông tin trên BCTC của doanh nghiệp không chỉ có ý nghĩa đối với bản
thân doanh nghiệp mà còn có ý nghĩa với các đối tượng có liên quan khác trong nền kinh tế như:
các cơ quan nhà nước, tổ chức tín dụng, nhà đầu tư, đối tác tiềm năng,… Do đó, tính minh bạch,
tính trung thực và hợp lý của BCTC là vấn đề đang được toàn xã hội quan tâm. Trải qua gần 30
năm phát triển, kiểm toán độc lập đóng một vai trò hết sức quan trọng trong việc đảm bảo tính
trung thực và hợp lý, nâng cao tính minh bạch cho BCTC và tạo niềm tin cho nhà đầu tư. Điều
này tạo ra cơ hội cho nghề kiểm toán phát triển nhưng cũng mang lại không ít khó khăn và thách
thức đối với kiểm toán viên (KTV) khi thực hiện kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các
UTKT nói riêng để đảm bảo chất lượng kiểm toán (CLKT) BCTC.
Hiện nay, trên thế giới đã có khá nhiều nhà nghiên cứu quan tâm đến vấn đề này. Các
nghiên cứu đa số theo phương pháp định tính nhằm tìm ra các khó khăn đối với KTV khi tiến
hành kiểm toán các UTKT như nghiên cứu của Johnstone và cộng sự (2001), Kadous và cộng sự
(2003), Earley (2002), Jenkins và Haynes (2013), Griffith và cộng sự (2011). Nghiên cứu về

1. Theo nguồn từ https://vietstock.vn

1308

phương pháp tiếp cận cũng như mức độ nhận thức và tuân thủ quy trình trong kiểm toán khoản
mục này, tìm ra những thiếu sót mà KTV cần phải nhận thức và khắc phục để nâng cao CLKT
UTKT như nghiên cứu của Griffith và cộng sự (2010), Griffith và cộng sự (2011), Bratten và
cộng sự (2013), Brian và cộng sự (2015), Griffith và cộng sự (2015). Tại Việt Nam, các nghiên
cứu về UTKT còn khá hạn chế, đa số là tập trung hoàn thiện thủ tục kiểm toán UTKT hoặc nghiên
cứu các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT BCTC nói chung như Luận án tiến sĩ của Đoàn Thanh
Nga (2011), Nguyễn Thị Minh Hiếu (2017). Các nghiên cứu chưa mang tính hệ thống, toàn diện
về kiểm toán UTKT được thực hiện bởi KTV độc lập cả về định tính và định lượng. Các nghiên
cứu có thể trong phạm vi hẹp tại một đơn vị khách hàng hoặc một đơn vị kiểm toán, kiểm toán
UTKT thường được lồng ghép trong nghiên cứu về kiểm toán BCTC như: Kiểm toán dự phòng
nợ phải thu khó đòi trong kiểm toán nợ phải thu khách hàng hoặc kiểm toán chu trình bán hàng
– thu tiền; Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn khoc trong kiểm toán hàng tồn kho; Kiểm toán
khấu hao tài sản cố định trong kiểm toán tài sản cố định. Các nghiên cứu về định lượng liên quan
đến các UTKT hầu hết tập trung vào mục đích xác định các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố đến CLKT nói chung mà chưa chỉ ra cụ thể đối với CLKT các UTKT nói riêng và
qua đó còn tồn tại những hạn chế, khó khăn là chưa đưa ra được các giải pháp mang tính hệ
thống, đồng bộ để giải quyết triệt để nhằm hoàn thiện kiểm toán các UTKT trong kiểm toán
BCTC. Chính vì vậy, việc nghiên cứu hoàn thiện kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC,
trong đó nghiên cứu“Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán tại
Việt Nam” luôn cần thiết và mang tính thời sự đặc biệt trong giai đoạn hiện nay. Mục tiêu nghiên
cứu của bài viết là nhằm nhận diện những nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán các ước
tính kế toán, phân tích đánh giá tác động của những nhân tố này, từ đó đưa ra kiến nghị nhằm
nâng cao chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán, góp phần nâng cao chất lượng hoạt động
kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
2. Cơ sở lý thuyết
Khái niệm ước tính kế toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) số
540, UTKT là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường
chính xác.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 29 và Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS) số
08, nhiều khoản mục trên BCTC của doanh nghiệp không thể xác định được một cách đáng tin
cậy mà chỉ có thể ước tính. UTKT là quá trình xét đoán dựa trên những thông tin chắc chắn và
mới nhất tại thời điểm đó. Việc sử dụng UTKT với độ tin cậy hợp lý là một phần không thể thiếu
trong việc lập BCTC. Như vậy, theo quan điểm của Chuẩn mực kế toán thì UTKT là một quá
trình xét đoán giá trị của một số khoản mục trên BCTC.
Tổng kết các quan điểm, nhóm nghiên cứu nhận thấy UTKT là một giá trị gần đúng của
một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng
chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp đo lường chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu
thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC. Giá trị của các UTKT phụ thuộc
phần lớn vào sự xét đoán chủ quan của người lập ước tính.

1309

Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán
Theo Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (IAASB), CLKT là một vấn đề phức tạp, và
cho đến nay không có một định nghĩa nào được công nhận phổ biến. Thuật ngữ CLKT bao gồm
các yếu tố chính để tạo ra một môi trường nhằm tối đa hóa khả năng để cuộc kiểm toán có chất
lượng được thực hiện dựa trên cơ sở phù hợp (IAASB, 2011).
Theo DeAngelo (1981), CLKT là sự đánh giá của thị trường về khả năng KTV phát hiện
và báo cáo sai sót trong hệ thống kế toán của khách hàng. Trong đó, khả năng KTV phát hiện sai
phạm phụ thuộc vào năng lực, còn khả năng báo cáo sai phạm phụ thuộc vào tính độc lập của
KTV. Đây được coi là quan điểm truyền thống của nhiều nhà nghiên cứu. Trong nghiên cứu của
mình, Palmrose (1988) cũng cho rằng CLKT là khả năng KTV phát hiện và báo cáo các sai sót
trọng yếu trong việc trình bày và công bố BCTC của khách hàng, tính chính xác của thông tin
được cung cấp bởi các KTV (Davidson và Neu, 1993).
Qua kết quả các nghiên cứu trước, có thể thấy CLKT chịu sự tác động khả năng KTV phát
hiện và đưa ra ý kiến về những sai sót trọng yếu trong BCTC. CLKT còn phụ thuộc vào mức độ
tuân thủ CMKiT. Việc tuân thủ các CMKiT sẽ giúp cho việc thu thập các bằng chứng kiểm toán
có hiệu lực (Beckmerhagen và cộng sự, 2004). Theo (IAASB, 2014), CLKT được đảm bảo khi
ý kiến của KTV về BCTC của khách hàng được kiểm toán dựa trên các bằng chứng kiểm toán
được thu thập đầy đủ và thích hợp, đảm bảo những điều kiện: đạo đức và thái độ, kiến thức và
kinh nghiệm để thực hiện cuộc kiểm toán, áp dụng và tuân thủ quy trình kiểm toán và các thủ tục
kiểm soát chất lượng, cung cấp báo cáo kiểm toán có giá trị và kịp thời trong sự tương tác phù
hợp với các bên liên quan.
Theo VSA 200, mục đích của kiểm toán BCTC là nhằm làm tăng độ tin cậy của người sử
dụng đối với BCTC thông qua việc KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập và trình
bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình
bày BCTC được áp dụng không. Qua đó, có thể hiểu CLKT được đo lường bằng mức độ thỏa
mãn và tin cậy của người sử dụng đối với BCTC đã được kiểm toán bởi các DNKT độc lập để
sử dụng thông tin và đưa ra quyết định. Chất lượng hoạt động kiểm toán cũng là mức độ thỏa
mãn của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan và độ tin cậy vào ý kiến
kiểm toán của KTV, đồng thời, nó phải thỏa mãn mong muốn của đơn vị được kiểm toán về
những ý kiến đóng góp của KTV, nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh, trong thời gian
định trước với giá phí hợp lý.
Hiện nay, trên thế giới và Việt Nam chưa có định nghĩa cụ thể nào cho CLKT UTKT mà
chỉ có CLKT BCTC nói chung như đã trình bày ở trên. Tuy nhiên, nhóm tác giả cho rằng các
UTKT là khoản mục quan trọng trên BCTC của doanh nghiệp nằm trong quy trình kiểm toán
BCTC nên khi xem xét chất lượng kiểm toán BCTC cần thiết phải xem xét đến chất lượng kiểm
toán các UTKT. Trong phạm vi của bài viết, nhóm tác giả với mong muốn nghiên cứu về kiểm
toán UTKT trong kiểm toán BCTC để hoàn thiện nâng cao chất lượng kiểm toán các UTKT nên
phần cơ sở lý luận về chất lượng tập trung phần lớn vào việc tổng hợp các lý thuyết nhận diện
các nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC.

1310

Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán
Việc nhận diện các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT sẽ giúp xác định và đưa ra các giải pháp
hoàn thiện trên cơ sở các nhân tố tác động được nhận diện nhằm nâng cao CLKT. Các nghiên
cứu trên thế giới về CLKT khá nhiều, tuy nhiên các nghiên cứu đề cập trực tiếp đến CLKT các
UTKT cũng như xác định các nhân tố tác động đến CLKT các UTKT còn khá hạn chế (Bratten
và cộng sự, 2013). Bên cạnh đó, các nghiên cứu về UTKT chỉ tập trung xoay quanh các vấn đề
về tuân thủ quy trình, chuẩn mực liên quan đến kiểm toán UTKT và những thách thức, khó khăn
đặt ra đối với KTV khi thực hiện kiểm toán khoản mục này. Thông qua quá trình tổng kết các
nghiên cứu trong và ngoài nước, đồng thời dựa trên kết quả nghiên cứu định tính bằng việc phỏng
vấn sâu các chuyên gia về các nhân tố tác động, nhóm tác giả khái quát 6 nhân tố ảnh hưởng đến
chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán như sau:
Năng lực chuyên môn của KTV
Theo VSA 200, KTV sẽ không thể thực hiện kiểm toán theo đúng CMKiT và các quy
định về đạo đức nghề nghiệp, không đưa ra được các quyết định cần thiết trong suốt cuộc kiểm
toán nếu không sử dụng các kiến thức và kinh nghiệm một cách phù hợp với thực tế và hoàn
cảnh cụ thể.
Theo Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán năm 2015, năng lực chuyên
môn được hiểu là sự thể hiện, duy trì hiểu biết và những kỹ năng chuyên môn cần thiết nhằm
đảm bảo rằng khách hàng hoặc chủ doanh nghiệp được cung cấp dịch vụ chuyên môn có chất
lượng dựa trên những kiến thức mới nhất về chuyên môn, pháp luật và kỹ thuật, đồng thời hành
động một cách thận trọng và phù hợp với các chuẩn mực nghề nghiệp và kỹ thuật được áp dụng.
Theo đó, KTV được yêu cầu phải duy trì kiến thức và kỹ năng chuyên môn ở mức cần thiết để
đảm bảo cung cấp dịch vụ chuyên môn đạt chất lượng cho khách hàng. Năng lực chuyên môn
của KTV được hình thành qua 2 giai đoạn là đạt được năng lực chuyên môn và duy trì năng lực
chuyên môn. Để duy trì năng lực chuyên môn, các KTV cần phải tìm hiểu và nắm được những
kiến thức mới nhất về kỹ thuật, chuyên môn và ngành nghề kinh doanh có liên quan. Trên cơ sở
đó, phát triển và duy trì khả năng cung cấp dịch vụ đạt chất lượng trong môi trường làm việc
chuyên nghiệp.
Đối với kiểm toán các UTKT, do tính phức tạp của UTKT đòi hỏi KTV phải có những xét
đoán chuyên môn và các kỹ năng khác ngoài kiến thức chung về kế toán và kiểm toán như: phân
tích tài chính, kinh tế, quản trị, thống kê (Martin và cộng sự, 2006). Việc thiếu kinh nghiệm về
định giá là một trong những thách thức lớn đối với KTV. Để tuân thủ quy trình kiểm toán theo
đúng chuẩn mực kiểm toán hiện hành và thực hiện xét đoán chuyên môn trong kiểm toán UTKT,
KTV phải cần có kinh nghiệm định giá cơ bản, đòi hỏi KTV phải có các kiến thức nền tảng về
lập các mô hình kinh tế và tài chính (Griffith và cộng sự, 2015). Kết quả nghiên cứu của Glover
và cộng sự (2017) cũng cho rằng thiếu kinh nghiệm trong UTKT là một trong những khó khăn
thách thức đối với KTV và ảnh hưởng đến CLKT UTKT.
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV
Một trong những yếu tố góp phần quan trọng tạo nên CLKT là thái độ hoài nghi nghề

1311

nghiệp của KTV. Khi kiểm toán các UTKT, KTV có thể đảm bảo được tính hợp lý của các ước
tính chứ không đảm bảo tính chính xác hay khẳng định ước tính là đúng hay sai nên KTV phải
có thái độ hoài nghi nghề nghiệp khi đánh giá tính hợp lý các ước tính của BGĐ và thực hiện các
thủ tục kiểm toán thích hợp (Christoffer và cộng sự, 2014). Các UTKT thường dựa trên các dữ
liệu và mô hình mang tính chủ quan và thiên vị của người lập, các bằng chứng liên quan có tính
không chắc chắn nên đòi hỏi KTV phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp cao (Trần Mạnh Dũng
và Nguyễn Thúy Hồng, 2016). Thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp KTV có cái nhìn tổng thể về
đặc điểm doanh nghiệp, nguồn dữ liệu đầu vào, các giả định, các bằng chứng liên quan (Cannon
và cộng sự, 2017).
Theo VSA 200, thái độ hoài nghi nghề nghiệp là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác đối với
những tình huống cụ thể, có thể là dấu hiệu của sai sót, do nhầm lẫn hay do gian lận và đánh giá
cẩn trọng đối với các bằng chứng kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam yêu cầu KTV phải
thực hiện xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình
lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán. Từ đó, KTV có thể nhận biết được các trường hợp
có khả năng cao dẫn đến việc BCTC chưa đựng sai sót trọng yếu. KTV cần phải cảnh giác với
các vấn đề cụ thể như: (1) Các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn với nhau, (2) Thông tin dẫn đến
sự nghi ngờ về độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán là tài liệu và kết quả phỏng vấn, (3) Các
sự kiện có thể là dấu hiện của gian lận; và (4) Các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện các
thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những thủ tục được yêu cầu.
Để duy trì được thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp, KTV xác định và đánh giá rủi ro
có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, dựa trên sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán
và môi trường của đơn vị, kể cả KSNB của đơn vị. Bên cạnh đó, KTV còn cần phải thu thập đầy
đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc liệu các sai sót trọng yếu có tồn tại hay không,
thông qua việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro đã đánh giá. Trên cơ sở
các bằng chứng đã thu thập được, hình thành nên ý kiến kiểm toán thích hợp, góp phần nâng cao
CLKT. Nếu thái độ hoài nghi nghề nghiệp được duy trì trong suốt cuộc kiểm toán, sẽ giảm được
các rủi ro bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường cũng như sử dụng các giả định không phù
hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ
tục đó.
Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mô hình, phương pháp lập UTKT có ảnh hưởng
đến CLKT UTKT
Dữ liệu và mô hình được BGĐ sử dụng trong các UTKT là một mối quan tâm hàng đầu
trong các nghiên cứu liên quan đến chủ đề này và thường được xem như là thách thức đối với
KTV. Khó khăn khi kiểm toán các UTKT tăng lên khi chúng chứa đựng các dữ liệu đầu vào mang
tính chủ quan cao của người lập và đặc thù ngành nghề của DN. Hơn nữa, dữ liệu đầu vào của
UTKT không phải lúc nào cũng có sẵn để KTV có thể thực hiện các UTKT độc lập của mình,
dẫn đến việc KTV không thể kiểm tra được tính chính xác của dữ liệu và sự hợp lý của UTKT.
Theo nghiên cứu của (Cannon và cộng sự, 2017), bên thứ ba không sẵn sàng cung cấp các
dữ liệu cần thiết cho việc định giá của KTV. Có 42,4% KTV cho rằng mức độ không chắc chắn
của các sự kiện trong tương lai trong các giả định ảnh hưởng đến kiểm toán UTKT. Nghiên cứu

1312

của Glover và cộng sự (2017) cũng đưa ra kết quả tương tự và cho thấy rằng 90,6% các KTV
gặp khó khăn trong việc kiểm tra tính thích hợp của các giả định cung cấp bởi các nhà quản lý.
Tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ liên quan đến UTKT
Khi thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về đơn
vị được kiểm toán cũng như môi trường của đơn vị, trong đó có KSNB, KTV phải tìm hiểu các
vấn đề liên quan đến phương pháp, mô hình, giả định, và cách thức BGĐ sử dụng để lập UTKT
để có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục này (Emily E.
Griffith và các cộng sự, 2010). Kiểm tra hệ thống KSNB liên quan đến việc kiểm tra tính hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát để xem xét doanh nghiệp có thực hiện các thủ tục kiểm soát nhằm
xác định, ngăn ngừa và điều chỉnh các sai sót trong UTKT hay không. Kiểm soát này bao gồm
việc xem xét và phê duyệt các UTKT hoặc việc phân quyền liên quan đến UTKT (VSA 540)
Trong quá trình kiểm toán, KTV có thể phát hiện các giao dịch, sự kiện và điều kiện dẫn
đến sự cần thiết phải lập UTKT mà BGĐ đã không phát hiện được. Khi tìm hiểu về cách thức
BGĐ lập UTKT, các vấn đề KTV có thể xem xét bao gồm: loại tài khoản hoặc giao dịch liên
quan đến UTKT, việc BGĐ có sử dụng các kỹ thuật đo lường được thừa nhận để lập các UTKT
cụ thể không và sử dụng như thế nào? UTKT có được lập dựa trên dữ liệu có tại thời điểm giữa
kỳ kế toán không? Nếu có, BGĐ đã xem xét ảnh hưởng của các sự kiện, giao dịch và thay đổi về
hoàn cảnh xảy ra sau thời điểm giữa kỳ chưa.
Sự hỗ trợ của chuyên gia
Trong kiểm toán các UTKT, KTV cần phải nhờ tới sự hỗ trợ của chuyên gia trong việc
thực hiện nhất là trong các ước tính phức tạp như ước tính giá trị hợp lý và các công cụ tài chính
(Bratten và cộng sự, 2013; Griffith và cộng sự, 2015; Martin và cộng sự, 2006). Với kiến thức
chuyên môn và nguồn cơ sở dữ liệu sẵn có, các chuyên gia có thể giúp tư vấn cho các doanh
nghiệp thực hiện các UTKT cũng như hỗ trợ cho các KTV xem xét và đánh giá tính hợp lý của
các UTKT (Griffith và cộng sự, 2015), từ đó nâng cao tính khách quan và tin cậy của bằng chứng
kiểm toán (Cannon và cộng sự, 2017).
Chuyên gia của đơn vị được kiểm toán được hiểu là một cá nhân hoặc tổ chức có kinh
nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán, mà công
việc của họ có thể được đơn vị sử dụng trong quá trình lập và trình bày BCTC. Chuyên gia của
DNKT hỗ trợ KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tài liệu và thông tin do
chuyên gia của đơn vị được kiểm toán tạo ra. Tuy nhiên, KTV không nên phụ thuộc quá nhiều
vào công việc của chuyên gia mà phải lưu ý tính phù hợp và hợp ý của các thông tin và kết quả
mà chuyên gia đưa ra, tính nhất quán của các thông tin cũng như kết quả của các thông tin này
so với các bằng chứng kiểm toán khác. Bên cạnh đó, KTV cần phải xem xét tính phù hợp và hợp
lý cỉa các giả định và phương pháp lập UTKT cũng như tính đầy đủ, phù hợp và chính xác của
các dữ liệu đầu vào mà chuyên gia sử dụng.
Môi trường pháp lý liên quan đến UTKT
Trong kiểm toán các UTKT, những quy định và hướng dẫn về phương pháp và thủ tục
kiểm toán là rất cần thiết. Tuy nhiên các hướng dẫn này còn khá chung chung không rõ ràng

1313

(Griffith và cộng sự, 2015). Do đó, KTV và DNKT còn gặp khó khăn trong việc vận dụng các
hướng dẫn kiểm toán. CMKiT cũng đòi hỏi KTV phải có xét đoán chuyên môn trong việc quyết
định thực hiện các biện pháp xử lý mà không có những chỉ dẫn rõ ràng trong việc lựa chọn các
phương pháp thích hợp, đặc biệt đối với rủi ro có sai sót trọng yếu trong UTKT.
Ngoài ra, các văn bản pháp luật liên quan đến UTKT còn khá mơ hồ, chưa được quy định
rõ ràng và cụ thể, chưa cập nhật với các quy định của quốc tế và được sửa đổi để phù hợp với
tình hình kinh tế – xã hội của Việt Nam. Bên cạnh đó, các văn bản pháp luật về UTKT giữa thuế
và kế toán cũng chưa có sự thống nhất trong quy định, dễ gây ra sự nhầm lẫn và khó khăn cho
người áp dụng.
3. Phương pháp nghiên cứu
Để thực hiện mục tiêu nghiên cứu, tác giả đã sử dụng cách tiếp cận theo hướng suy diễn,
tức là dựa vào lý thuyết của các nghiên cứu trước đây và kết quả nghiên cứu định tính thông qua
phỏng vấn chuyên gia đề xuất mô hình. Với nghiên cứu này, nhóm tác giả thực hiện với các
chuyên gia thuộc nhóm Ban Giám đốc, trưởng nhóm kiểm toán hoặc KTV cao cấp có kinh nghiệm
lâu năm tại các DNKT, chuyên gia thuộc Hiệp hội Kế toán – Kiểm toán Việt Nam (VACPA) có
kiến thức và kinh nghiệm chuyên môn về kiểm toán hoặc là các giảng viên của các trường Đại
học có kiến thức về kiểm toán, đang giảng dạy môn kiểm toán. Sử dụng phương pháp nghiên
cứu định tính thông qua phỏng vấn các chuyên gia, nhóm tác giả xây dựng lựa chọn các nhân tố
ảnh hưởng đến CLKT UTKT để đưa vào mô hình gồm:
– Nhân tố liên quan đến KTV: Năng lực chuyên môn của KTV; Thái độ hoài nghi nghề
nghiệp của KTV.
– Nhân tố liên quan đến khách thể kiểm toán (doanh nghiệp được kiểm toán): Sự không
chắc chắn của dữ liệu, giả định, mô hình, phương pháp lập UTKT; Tính hữu hiệu của KSNB liên
quan UTKT.
– Nhân tố bên ngoài: Sự hỗ trợ của chuyên gia; Môi trường pháp lý liên quan UTKT.
Từ đó, đề xuất mô hình các nhân tố tác động đến CLKT UTKT như sau:
– Biến phụ thuộc: Chất lượng kiểm toán ước tính kế toán.
– Biến độc lập:
hNăng lực chuyên môn của KTV
hThái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV
hSự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mô hình, phương pháp lập UTKT
hTính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT
hSự hỗ trợ của chuyên gia
hMôi trường pháp lý liên quan UTKT
– Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết: Các giả thuyết được đưa ra và hướng tác động của
nó đến chất lượng kiểm toán các UTKT gồm 6 giả thuyết H1, H2, H3, H4, H5, H6 như bảng 1.
Mô hình với 6 nhân tố ảnh hưởng đến CLKT UTKT được đề xuất là mô hình 1.

1314

Bảng 1. Các giả thuyết trong nghiên cứu

Giả thuyết Nội dung Tác động

H1 Năng lực chuyên môn của KTV có ảnh hưởng đến CLKT UTKT (+)

H2 Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV có ảnh hưởng đến CLKT (+)
UTKT
H3 Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mô hình, phương pháp lập (-)
UTKT có ảnh hưởng đến CLKT UTKT
H4 Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT có ảnh hưởng đến CLKT (+)
UTKT
H5 Sự hỗ trợ của chuyên gia có ảnh hưởng đến CLKT UTKT (+)

H6 Môi trường pháp lý liên quan UTKT có ảnh hưởng đến CLKT (+)
UTKT

Nguồn: Nhóm tác giả đề xuất
Mô hình 1. Mô hình nhân tố ảnh hưởng đến CLTK các UTKT

Tiếp theo, nhóm tác giả thực hiện khảo sát chuyên sâu thông qua bảng câu hỏi với 26 biến
quan sát và được đo lường bằng thang đo Likerts 5 điểm, thấp nhất là 1 điểm (ảnh hưởng rất ít)
và cao nhất là 5 điểm (ảnh hưởng rất lớn) (Bảng 1). Phương pháp thu thập số liệu được thực hiện
thông qua việc khảo sát, đối tượng khảo sát là các kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán tại
một số công ty kiểm toán trên địa bàn Hà Nội. Sở dĩ nhóm nghiên cứu lựa chọn đối tượng khảo
sát là các kiểm toán viên tại các công ty kiểm toán độc lập vì đây là đối tượng trực trực tiếp tham

1315

gia kiểm toán, soát xét hồ sơ kiểm toán. Nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính,
ngoài việc hoàn thiện khung pháp lý về kiểm toán, tăng cường kiểm tra, kiểm soát từ phía bên
ngoài… thì các công ty kiểm toán độc lập phải hoàn thiện và tập trung vào các nhân tố có ảnh
hưởng lớn đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính.
Nghiên cứu được thực hiện trong thời gian không nhiều và chi phí không cho phép nên
nhóm nghiên cứu thực hiện lấy mẫu thống kê với mức tối thiểu nhưng vẫn đảm bảo ý nghĩa thống
kê. Việc lấy mẫu dựa vào mô hình lấy mẫu của Hair & cộng sự (2006). Theo phương pháp của
Hair & cộng sự (2006), cỡ mẫu được xác định dựa vào mức tối thiểu và số lượng biến đưa vào
phân tích mô hình. Mức tối thiểu là 50 mẫu, tỷ lệ số quan sát so với 1 biến phân tích là 5/1 hoặc
10/1. Theo đó, mô hình của nhóm nghiên cứu có tổng thể 26 biến quan sát, nếu chọn tỷ lệ 5/1,
mẫu của nghiên cứu sẽ là 26×5=130. Nhóm nghiên cứu chọn mẫu là 175 phiếu. Sau khi loại bỏ
các bảng trả lời không phù hợp, chỉ còn 172 bảng trả lời được sử dụng để đưa vào phân tích. Như
vậy tổng thể mẫu cho nghiên cứu của đề tài là 172. Trong 172 đối tượng khảo sát có 100 đối
tượng thuộc công ty kiểm toán là thành viên các hãng kiểm toán chiếm tỷ lệ 58,1 %, còn lại
41,9% là không thuộc thành viên của hãng kiểm toán nào. Đối tượng khảo sát tại các doanh
nghiệp có tỷ lệ giới tính khá đồng đều, cụ thể tỷ lệ nam chiếm 51% và tỷ lệ nữ chiếm 49%. Các
đối tượng khảo sát hiện đang làm việc tại nhiều vị trí khác nhau, nhiều nhất là Trưởng nhóm
kiểm toán với số lượng 72 người, chiếm tỷ lệ 41,9%; tiếp đến là trợ lý kiểm toán với số lượng 59
người, chiếm tỷ lệ 34,3%; còn lại là Chủ phần hùn/Giám đốc và Chủ nhiệm kiểm toán với tỉ lệ
lần lượt là 3,5% và 2,9%. Đối tượng khảo sát có kinh nghiệm làm việc từ 1 năm đến dưới 5 năm
chiếm tỷ lệ cao nhất là 51,2%; tiếp đến là 28,5% người có kinh nghiệm làm việc từ 5 năm đến
dưới 10 năm. Tỉ lệ có chứng chỉ hành nghề ở đối tượng khảo sát chiếm khá cao là 65,7%.
Nhóm tác giả sử dụng phương pháp phân tích khám phá EFA và phân tích hồi quy bằng
phần mềm SPSS 20 để xác định mối quan hệ giữa các nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán
các ước tính kế toán.
Bảng 2. Bảng tổng hợp nhân tố, biến quan sát và thang đo
Số biến Thang đo
STT Chỉ tiêu
quan sát Likert
Các nhân tố tác động đến CLKT UTKT
1 Năng lực chuyên môn của KTV 4 5 điểm
NL1 Hiểu biết của KTV về chuẩn mực và các quy định có liên quan đến
kiểm toán các UTKT giúp KTV thực hiện công việc tốt hơn, từ đó
nâng cao CLKT UTKT.
NL2 KTV cần có các kiến thức về định giá để hiểu được các mô hình, giả
định cũng như phương pháp lập UTKT mà Ban Giám đốc sử dụng, từ
đó có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với các
UTKT, giúp nâng cao CLKT UTKT.
NL3 KTV có trình độ hiểu biết về các lĩnh vực kinh doanh đặc thù của
khách hàng, giúp nâng cao CLKT UTKT.
NL4 Sự phức tạp của UTKT yêu cầu KTV phải được đào tạo thêm những
kiến thức và kỹ năng về phân tích tài chính, kinh tế, quản trị, thống kê…
ngoài kiến thức chung về kế toán, kiểm toán để nâng cao CLKT UTKT.

1316

2 Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV 3 5 điểm

HN1 KTV cần có thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp khi thực
hiện kiểm toán các UTKT, từ đó nâng cao CLKT UTKT.
HN2 KTV cần có thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp để thực hiện
các thủ tục kiểm toán UTKT nhằm nâng cao CLKT UTKT.
HN3 KTV cần phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp để nhận
ra các dấu hiệu về sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc
trong các UTKT, từ đó nâng cao CLKT UTKT.
3 Sự không chắc chắn của dữ liệu, mô hình, giả định, 5 5 điểm
phương pháp lập UTKT
KCC1 KTV nên xây dựng ước tính độc lập khi dữ liệu đầu vào của
UTKT không sẵn có để đánh giá ước tính của Ban Giám đốc.
KCC2 KTV gặp khó khăn khi kiểm toán các UTKT có dữ liệu đầu vào
không đo lường được hoặc gắn với các sự kiện trong tương lai.
KCC3 KTV gặp khó khăn khi kiểm toán các UTKT có dữ liệu đầu vào
gắn liền với các phương pháp và giả định phức tạp.
KCC4 KTV có thể chưa có kinh nghiệm và hiểu biết đối với các dữ liệu
và mô hình của UTKT phụ thuộc vào ngành nghề và môi trường
kinh doanh đặc thù của doanh nghiệp.
KCC5 KTV gặp khó khăn khi kiểm toán các UTKT mà dữ liệu đầu vào
và mô hình có tính không chắc chắn và chủ quan cao do ảnh
hưởng bởi sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc.
4 Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT 3 5 điểm
KSNB1 KSNB liên quan UTKT hữu hiệu làm giảm sự sai lệch và gian
lận trong các UTKT, từ đó nâng cao CLKT UTKT.
KSNB2 KSNB liên quan UTKT hữu hiệu giúp KTV lập và phát hành báo
cáo kiểm toán đúng thời gian đã đề ra trong hợp đồng kiểm toán,
từ đó nâng cao CLKT UTKT.
KSNB3 KSNB hữu hiệu làm tăng tính thuyết phục, tăng độ tin cậy của
bằng chứng trong UTKT, từ đó nâng cao CLKT UTKT.
5 Sự hỗ trợ của chuyên gia 3 5 điểm
HTCG1 Sự hỗ trợ của chuyên gia với kiến thức chuyên môn và nguồn dữ
liệu sẵn có, có thể giúp doanh nghiệp được kiểm toán và KTV dễ
dàng và thuận lợi hơn trong việc thực hiện và kiểm toán các
UTKT, nâng cao CLKT UTKT.
HTCG2 Sự hỗ trợ của chuyên gia có thể giúp KTV hiểu rõ và xem xét các
mô hình, giả định và phương pháp được Ban Giám đốc sử dụng,
từ đó đánh giá được tính hợp lý của các UTKT, nâng cao CLKT
UTKT.
HTCG3 Sự hỗ trợ của chuyên gia có thể giúp nâng cao tính khách quan
và độ tin cậy của các bằng chứng thu được, từ đó nâng cao CLKT
UTKT.

1317

6 Môi trường pháp lý liên quan UTKT 3 5 điểm

MTPL1 Các văn bản pháp luật liên quan đến UTKT được quy định đầy
đủ, rõ ràng, cụ thể giúp KTV có thể dễ dàng áp dụng trong quá
trình kiểm toán, nâng cao CLKT các UTKT.
MTPL2 Các văn bản pháp luật về UTKT giữa thuế và kế toán phải có
tính thống nhất trong quy định, tránh sự
MTPL3 Các văn bản pháp luật về thực hiện và kiểm toán UTKT được
cập nhật với các quy định của quốc tế và sửa đổi để phù hợp
với tình hình kinh tế – xã hội Việt Nam.
7 Chất lượng kiểm toán UTKT 5 5 điểm

CLKT1 Khả năng phát hiện và báo cáo sai sót trọng yếu liên quan đến
UTKT trên BCTC.
CLKT2 Tuân thủ các quy định và chuẩn mực nghề nghiệp liên quan
đến kiểm toán các UTKT.
CLKT3 Sự thoả mãn của người sử dụng thông tin về tính khách quan
và độ tin cậy của kết quả kiểm toán các UTKT.
CLKT4 Sự thỏa mãn của đơn vị được kiểm toán về ý kiến đóng góp và
lợi ích mà họ nhận được thông qua kết quả kiểm toán các
UTKT.
CLKT5 Báo cáo kiểm toán được lập và phát hành theo đúng thời gian
đã đề ra trong hợp đồng kiểm toán và chi phí dịch vụ kiểm toán
ở mức hợp lý.
Tổng 26
cộng biến
quan sát

Nguồn: Nhóm tác giả phỏng vấn và tổng hợp

4. Kết quả nghiên cứu và thảo luận
4.1. Kiểm định độ tin cậy của thang đo
Kiểm định thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán
tại các doanh nghiệp được thực hiện bằng hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha và phân tích nhân tố
khám phá (EFA). Kết quả phân tích cho thấy biến Năng lực chuyên môn có quan sát NL4 (Sự
phức tạp của UTKT yêu cầu KTV phải được đào tạo thêm những kiến thức và kỹ năng về phân
tích tài chính, kinh tế, quản trị, thống kê…ngoài kiến thức chung về kế toán, kiểm toán để nâng
cao CLKT UTKT) bị loại do tương quan của biến đo lường xem xét với tổng các biến còn lại của
thang đo < 0,3. Kết quả phân tích Cronbach’s Alpha tại Bảng 2 cho thấy các nhân tố còn lại đều
cho kết quả hệ số Cronbach’s Alpha >0.6, hệ số tương quan biến tổng đều > 0,3 nên tất cả các
thang đo của các nhân tố đều đạt độ tin cậy (Nunnally & Burnstein, 1994), và được sử dụng để
phân tích nhân tố khám phá (EFA).

1318

Bảng 3. Thống kê phân tích độ tin cậy thang đo

Biến quan Biến quan Cronbach’s Biến quan
STT Nhân tố
sát ban đầu sát còn lại Alpha sát bị loại
1 Năng lực chuyên môn của 4 3 0,652 NL4
KTV
2 Thái độ hoài nghi nghề 3 3 0,705
nghiệp của KTV
3 Sự không chắc chắn của dữ 5 5 0,737
liệu, mô hình, phương pháp
lập UTKT
4 Tính hữu hiệu của 3 3 0,670
KSNB liên quan UTKT
5 Sự hỗ trợ của chuyên gia 3 3 0,780

6 Môi trường pháp lý liên 3 3 0,723
quan UTKT
7 Chất lượng kiểm toán 5 5 0.799

Tổng cộng 26 25

Nguồn: Nhóm tác giả phân tích và tổng hợp bằng SPSS20.0

4.2. Kết quả phân tích nhân tố khám phá
Phân tích nhân tố khám phá (EFA) được thực hiện với phương pháp trích hệ số là Compo-
nent Analysis và phép xoay Varimax, kết quả phân tích có 20 biến quan sát của thang đo các biến
độc lập tại Bảng 3, hệ số KMO = 0.784 nằm trong khoảng 0,5

Bảng 4. Kết quả phân tích nhân tố khám phá EFA

Biến EFAHệ số tải nhân tố
Nhân tố được điều chỉnh còn lại của các thành phần
quan
sát sau khi phân tích khám phá EFA
1 2 3 4 5
HN3 Kiểm toán viên .775
HN1 .719
HN2 .641
NL3 .635
NL1 .577
NL2 .522
KCC1 Sự không chắc chắn của dữ liệu, .809
mô hình, giả định và phương pháp
KCC2 .746
lập UTKT
KCC3 .693
KCC5 .627
KCC4 .555
HTCG2 Sự hỗ trợ của chuyên gia .863
HTCG1 .832
HTCG3 .772
KSNB1 Tính hữu hiệu của KSNB .744
liên quan UTKT
KSNB2 .651
KSNB3 .588
MTPL2 Môi trường pháp lý .797
liên quan UTKT
MTPL3 .765
MTPL1 .760

Nguồn: Nhóm tác giả phân tích và tổng hợp bằng SPSS20.0

Sau khi phân tích EFA, nhóm tác giả thu được kết quả 5 nhóm yếu tố như sau: (1) Kiểm
toán viên; (2) Sự không chắc chắn của dữ liệu, mô hình, giả định và phương pháp lập UTKT; (3)
Sự hỗ trợ của chuyên gia; (4) Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT; (5) Môi trường pháp lý
liên quan UTKT. Mô hình được xây dựng lại như hình 2.

1320

Mô hình 2. Mô hình nhân tố ảnh hưởng đến CLTK các UTKT
sau khi phân tích nhân tố khám phá EFA

Trong đó, nhân tố Kiểm toán viên mới được tạo từ 2 nhân tố ban đầu là Thái độ hoài nghi
của KTV và Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên, kết quả này hoàn toàn phù hợp có thể
chấp nhận được.
4.3. Kết quả phân tích hồi quy tuyến tính
Phân tích hệ số tương quan nhằm xem xét mối quan hệ chặt chẽ giữa hai hay nhiều biến,
với giá trị tuyệt đối của hệ số tương quan bằng 1 thể hiện mối tương quan khá chặt chẽ. Nếu hệ
số tương quan thấp hơn 0,8 chứng tỏ có giá trị phân biệt tồn tại giữa hai biến (John & Benet-
Martinez, 2000). Kết quả ma trận hệ số tương quan ở Bảng 5 cho thấy hệ số Sig. tương quan
Pearson giữa các biến độc lập KTV, KCC, KSNB, MTPL với biến phụ thuộc CL đều < 0,05. Như
vậy, có mối liên hệ tuyến tính giữa các biến độc lập này với biến phụ thuộc. Hệ số Sig. tương
quan Pearson giữa biến độc lập HTCG với biến phụ thuộc CL là 0,067 > 0,05. Do đó, biến này
không có mối tương quan tuyến tính với biến phụ thuộc. Biến HTCG sẽ bị loại bỏ khi thực hiện
phân tích hồi quy tuyến tính bội.
Bảng 5. Ma trận tương quan giữa các thành phần

CL KTV KCC KSNB HTCG MTPL
Pearson Correlation CL 1.000 .859 -.441 .621 .115 .375
KTV .859 1.000 -.298 .554 .191 .291
KCC -.441 -.298 1.000 -.131 .036 -.088
KSNB .621 .554 -.131 1.000 .007 .279
HTCG .115 .191 .036 .007 1.000 -.119
MTPL .375 .291 -.088 .279 -.119 1.000

1321

Sig. (1-tailed) CL . .000 .000 .000 .067 .000
KTV .000 . .000 .000 .006 .000
KCC .000 .000 . .044 .321 .127
KSNB .000 .000 .044 . .461 .000
HTCG .067 .006 .321 .461 . .061
MTPL .000 .000 .127 .000 .061 .
N CL 172 172 172 172 172 172
KTV 172 172 172 172 172 172
KCC 172 172 172 172 172 172
KSNB 172 172 172 172 172 172
HTCG 172 172 172 172 172 172
MTPL 172 172 172 172 172 172

Nguồn: Kết quả phân tích từ SPSS20

Kết quả phân tích hồi quy tuyến tính về mối quan hệ giữa các nhân tố ảnh hưởng tới chất
lượng kiểm toán các ước tính kế toán tại Bảng 6 chỉ ra mối liên hệ của 4 biến độc lập là: Kiểm
toán viên (KTV), Sự không chắc chắn của dữ liệu, mô hình, giả định và phương pháp (KCC),
Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT (KSNB), Môi trường pháp lý (MTPL) với biến phụ
thuộc là Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán (CLKT) có giá trị Sig. < 0,05 (p = 0,000). Hệ
số R2 là 0,905 và R2 điều chỉnh là 0,814, kết luận mô hình hồi quy tuyến tính bội được xây dựng
phù hợp với dữ liệu là 81,4%. Hay nói cách khác, CLKT các UTKT được giải thích chịu ảnh
hưởng bởi 4 nhân tố nêu trên, còn lại do ảnh hưởng của các nhân tố khác ngoài mô hình. Nhân
tố Sự hỗ trợ chuyên gia (HTCG) không có ý nghĩa thống kê trong mô hình nghiên cứu. Kết quả
phân tích phương sai chỉ ra, giá trị kiểm định F = 150,699, với Sig. = 0,000, nghĩa là có ít nhất
một biến độc lập có quan hệ tuyến tính với biến phụ thuộc. Hệ số Durbin – Watson = 1,633 nằm
trong khoảng từ 1,5 đến 2,5 nên không có hiện tượng tự tương quan chuỗi bậc nhất xảy ra.
Bảng 6. Đánh giá mức độ phù hợp của mô hình

Change Statistics
Mô Hệ số Giá trị R2 hiệu Durbin-
R F Sig. F
hình R R2 chỉnh Watson
Square Change df1 df2 Change

1 .905a .819 .814 .819 150.699 5 166 .000 1.633

Nguồn: Kết quả từ SPSS20

Hệ số VIF của các biến độc lập đều nhỏ hơn 2 cho thấy không có hiện tượng đa cộng tuyến
xảy ra. Sig. kiểm định t hệ số hồi quy của các biến độc lập đều < 0,05, do đó các biến độc lập này

1322

đều có ý nghĩa giải thích cho biến phụ thuộc CL. Sig. kiểm định t hệ số hồi quy của biến độc lập
HTCG = 0,767 > 0,05 bị loại khỏi mô hình. Nhóm nghiên cứu sử dụng hệ số b để đánh giá mức
độ quan trọng của các biến độc lập tác động đến biến phụ thuộc. Hệ số b của biến độc lập nào
càng cao thì mức độ ảnh hưởng đến biến phụ thuộc càng lớn. Thứ tự mức độ tác động từ mạnh
tới yếu của các biến độc lập tới biến phụ thuộc CL như sau: KTV là 0.737, KSNB là 0,175, MTPL
là 0.137, KCC là -0,238.
Bảng 7. Kết quả hồi quy các nhân tố
ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán

Coefficientsa
Hệ số Hệ số Thống kê
chưa chuẩn hóa chuẩn hóa đa cộng tuyến

Mô hình Giá Sig.
B Sai lệch Beta Độ chấp Hệ số phóng
trị t
chuẩn nhận của đại phương sai
biến (VIF)
1 (Constant) .598 .290 2.062 .041

KTV .737 .049 .649 14.980 .000 .579 1.727

KCC -.238 .039 -.212 -6.099 .000 .900 1.112

KSNB .175 .035 .202 5.011 .000 .670 1.493

HTCG .008 .028 .010 .297 .767 .912 1.097
MTPL .137 .043 .112 3.168 .002 .869 1.151

Nguồn: Kết quả phân tích từ SPSS20

Phương trình hồi quy chuẩn hóa các nhân tố tác động đến CLKT UTKT được thể hiện
như sau:
Chất lượng = 0.598 + 0.737*KTV – 0.238 * KCC + 0.175*KSNB + 0.137*MTPL
Giả thuyết H1: KTV có ảnh hưởng đến CLKT UTKT
Biến KTV có β = 0.737; Sig. = 0,000 < 0,05 nên giả thuyết H1 được chấp nhận. Như vậy,
KTV là một trong các nhân tố tác động mạnh mẽ nhất đến CLKT UTKT. Năng lực chuyên môn
của KTV và Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV có ảnh hưởng thuận chiều đến CLKT UTKT.
Kết quả này cũng phù hợp với nghiên cứu của (Iman & Sukrisno, 2014; Listya & Sukrisno, 2014)
cho rằng cùng với tính độc lập, năng lực chuyên môn cũng ảnh hưởng đáng kể đến CLKT trong
đó có CLKT UTKT.
Giả thuyết H2: Sự không chắc chắn của dữ liệu, mô hình, phương pháp lập UTKT có ảnh

1323

hưởng ngược chiều đến CLKT UTKT. Có nghĩa là sự không chắc chắn của dữ liệu mô hình,
phương pháp lập UTKT càng tăng thì chất lượng kiểm toán UTKT càng giảm và ngược lại. Biến
KCC có β= -0.238; Sig. = 0,000 < 0,05 nên giả thuyết H2 được chấp nhận.
Giả thuyết H3: Tính hữu hiệu của KSNB liên quan UTKT có ảnh hưởng đến CLKT UTKT.
Biến KSNB có β = 0.175; Sig. = 0,000Sig0,1 nên giả thuyết H2 bị bác bỏ. Nguyên nhân là sự hỗ trợ từ các chuyên gia được sử
dụng bởi các KTV trong việc kiểm toán các UTKT chưa được phổ biến tại Việt Nam.
Giả thuyết H5: Môi trường pháp lý có ảnh hưởng thuận chiều đến CLKT UTKT. Biến
MTPL có β= 0.137; Sig. = 0,002 < 0,05 nên giả thuyết H5 được chấp nhận. Môi trường pháp lý
liên quan UTKT là những cơ sở pháp lý và là thước đo tham chiếu cho sự đánh giá của KTV về
các UTKT. Chính vì vậy, môi trường pháp lý là nhân tố ảnh hưởng đến CLKT UTKT. Khi môi
trường pháp lý hoàn thiện, ổn định và thống nhất sẽ góp phần nâng cao CLKT UTKT.
5. Kết luận và khuyến nghị
UTKT là một khoản mục quan trọng và nhạy cảm trên BCTC do bản chất không chắc chắn,
dễ bị ảnh hưởng bởi các dữ liệu đầu vào, mô hình, giả định, phương pháp và sự chủ quan của
người lập ước tính. Cũng chính vì bản chất không chắc chắn này mà UTKT dễ bị lợi dụng để đạt
được các lợi ích riêng cho bản thân người lập ước tính, ảnh hưởng tới tính trung thực và hợp lý
của tổng thể BCTC. Từ đó, gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến các đối tượng sử dụng BCTC như
các cơ quan Nhà nước có liên quan, nhà đầu tư, chủ sở hữu doanh nghiệp, chủ nợ. Trong điều
kiện đó, kiểm toán độc lập đóng vai trò quan trọng trong việc đưa ra ý kiến về BCTC dựa trên
kết quả của cuộc kiểm toán. Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập
các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên BCTC, đánh giá tính hợp lý về các
UTKT của BGĐ. Tuy nhiên, ngày càng nhiều các vụ gian lận nghiêm trọng bị phát hiện, trong
đó không thể bỏ qua trách nhiệm của KTV và DNKT. Vì vậy, để nâng cao tính minh bạch và độ
tin cậy của thông tin trên BCTC, cần nâng cao CLKT nói chung và đặc biệt là CLKT các UTKT.
Dựa trên tính cấp thiết của vấn đề đặt ra, nghiên cứu được thực hiện nhằm xác định các nhân tố
ảnh hưởng đến CLKT UTKT và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó. Dựa vào kết quả của mô
hình hồi quy, nghiên cứu tìm thấy sự tác động thuận và ngược chiều, có ý nghĩa thống kê gồm 5
nhân tố: Năng lực chuyên môn của KTV; Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV; Sự không
chắc chắn của dữ liệu, mô hình, giả định, phương pháp lập UTKT; Tính hữu hiệu của KSNB liên
quan UTKT; Môi trường pháp lý liên quan UTKT. Căn cứ theo kết quả nghiên cứu, nhóm nghiên
cứu đề xuất một số khuyến nghị như sau:
Thứ nhất, năng lực chuyên môn của KTV là nhân tố có ảnh hưởng mạnh nhất đến chất

1324

lượng kiểm toán các UTKT trong 5 nhân tố, gợi ra vấn đề quan trọng trong việc nâng cao năng
lực chuyên môn của KTV. Ở đây nhóm nghiên cứu muốn đề cập đến quá trình đào tạo KTV và
quy trình tuyển dụng. Đối với quá trình đào tạo, điều này đặt ra trách nhiệm đối với các cơ sở
đào tạo như các trường đại học chuyên ngành kế toán, kiểm toán phải hoàn thiện chương trình
đào tạo để nâng cao chất lượng dạy và học, đáp ứng yêu cầu của xã hội đối với ngành nghề kế
toán, kiểm toán, nhất là trong giai đoạn hội tụ chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế hiện nay. Ở
góc độ DNKT, các DNKT cũng phải có trách nhiệm đào tạo, khuyến khích, hỗ trợ nhân viên đủ
điều kiện được tham gia ôn tập và thi lấy chứng chỉ KTV, hỗ trợ và tạo điều kiện cho nhân viên
đã có chứng chỉ KTV tham dự đầy đủ các lớp cập nhật kiến thức do VACPA tổ chức. Cùng với
các hành động của DNKT, bản thân KTV cần phải có ý thức không ngừng học tập, trau dồi kiến
thức, kỹ năng cần thiết, không chỉ là các kiến thức chuyên môn về kế toán, kiểm toán mà còn về
kinh tế, tài chính, phân tích, thống kê,… nhằm nâng cao năng lực chuyên môn của mình. Ngoài
ra, các cơ quan chức năng như Bộ tài chính, Hội nghề nghiệp cũng cần tổ chức các chương trình
đào tạo, tập huấn nhằm giúp KTV nâng cao năng lực chuyên môn nghề nghiệp.
Thứ hai, thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV đối với các UTKT cũng là nhân tố có ảnh
hưởng mạnh đến chất lượng kiểm toán các UTKT. Việc trang bị đầy đủ năng lực chuyên môn
nghề nghiệp của KTV cũng là cách để nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV.
Thứ ba, sự không chắc chắn của dữ liệu, mô hình, phương pháp lập UTKT là nhân tố có
ảnh hưởng ngược chiều đến CLKT UTKT. Điều này hàm ý các DNKT cần phải chú trọng đến
việc lựa chọn các mô hình và phương pháp để sử dụng trong các UTKT nhằm đảm bảo tính tin
cậy và tính hợp lý. Các dữ liệu cần phải được thu thập một cách đầy đủ để thực hiện các tính
toán liên quan và các giả định, mô hình ước tính phải phù hợp với kế hoạch kinh doanh và môi
trường bên ngoài của đơn vị.
Thứ tư, ở góc độ doanh nghiệp, người chủ doanh nghiệp phải thay đổi nhìn nhận của mình
về vai trò của KSNB liên quan UTKT có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán UTKT. Doanh
nghiệp cần xây dựng và hướng dẫn thực hiện các quy định về KSNB liên quan UTKT một cách
rõ ràng, thận trọng, làm cơ sở cho việc kiểm tra, soát xét, ngăn chặn kịp thời những sai lệch do
cố ý hay vô ý của Ban lãnh đạo cũng như nhân viên trong doanh nghiệp.
Thứ năm, môi trường pháp lý liên quan UTKT cũng là nhân tố cần xem xét trong việc nâng
cao chất lượng kiểm toán UTKT ở nước ta. Các cơ quan chức năng như Bộ Tài chính, Hội nghề
nghiệp,… cần ban hành các thông tư hướng dẫn chi tiết đối với các chuẩn mực kiểm toán trong
đó có chuẩn mực về kiểm toán UTKT nhằm giúp KTV thuận lợi hơn trong việc thực hiện công
việc kiểm toán. Các văn bản pháp lý liên quan đến UTKT giữa các cơ quan ban hành phải có sự
thống nhất với nhau để tránh gây khó khăn cho người thực hiện. Đồng thời, phải có chế tài xử lý
nghiêm các trường hợp vi phạm chuẩn mực kiểm toán theo quy định của pháp luật.

TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. BRATTEN, B.; L. M. GAYNOR; L. MCDANIEL; N. R. MONTAGUE and G. E.
SIERRA. “The Audit of Fair Values and Other Estimates: The Effects of Underlying Environmen-
tal, Task, and Auditor-Specific variables.” Auditing: A Journal of Practice & Theory 32 (2013).

1325

2. Brian C. Fitzgerald, Christopher J. Wolfe, Kecia W. Smith (2015), “Management’s Pref-
erence: Can auditors stop it from biasing accounting estimates”.
3. Brian C. Fitzgerald, Christopher J. Wolfe, Kecia W. Smith (2015), “Management’s Pref-
erence: Can auditors stop it from biasing accounting estimates”.
4. Bộ Tài chính (2012), Thông tư 214/2012/TT-BTC ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam (hiệu lực từ 01/01/2014), Hà Nội.
5. Griffith, E.E.; J. S. HAMMERSLEY; and K. KADOUS (2010), “Auditing Estimates: A
Task Analysis and Propositions for Improving Auditor Performance”.
6. IAASB (2016), Project Proposal “Revision of ISA 540, auditing accounting estimates,
including fair value accounting estimates, and related disclosures”.
7. Jenkins, J.G., and C.M. Haynes (2003), “The persuasiveness of client preferences: An
investigation of the impact of preference timing and client credibility”, Auditing: A Journal of
Practice & Theory, 22 (1), pp. 143-154.
8. Johnstone, K. M., M. H. Sutton, and T. D. Warfield (2001), “Antecedents and conse-
quences of independence risk: Framework for analysis”, Accounting Horizons, 15 (1), pp. 1-18.
9. Johnstone, K. M., J.C. Bedard, and S.F. Biggs (2002), “Aggressive client reporting: Fac-
tors affecting auditors’ generation of financial reporting alternatives”, Auditing: A Journal of
Practice & Theory, 21 (1), pp.47-65.
10. Kadous, K., S. J. Kennedy, and M. E. Peecher (2003), “The effect of quality assessment
and directional goal commitment on auditors’ acceptance of client-preferred accounting methods”,
The Accounting Review, 78 (3), pp. 759-778.

1326